Contabilità, budget e controllo economico nelle università

A partire dagli ultimi decenni gli atenei di tutto il mondo stanno sperimentando diverse sollecitazioni verso l’attuazione di meccanismi di controllo della gestione. Tra i fattori determinanti di tali pulsioni si può individuare innanzi-tutto l’incremento della competizione, causata dal proliferare di nuovi atenei e dalla contestuale contrazione dei finanziamenti pubblici; questi fattori di tensione spingono ad un più mirato controllo dell’impiego delle risorse verso il raggiungimento degli obiettivi istituzionali e ren-dono inoltre gli atenei più esposti a richieste di accountability, e quindi di rendicontazione, provenienti dall’ambiente esterno, ovvero da poten-ziali finanziatori e fruitori dei servizi offerti. Parallelamente a questi fenomeni politico-sociali, si è riscontrato in dottrina l’emergere di un filone teorico finalizzato al rinnovamento del management pubblico (New Public Management), anche attraverso l’auspicata estensione di logiche e strumenti tipici del settore privato; tra gli strumenti utilmente implementabili dal management spiccano i sistemi di controllo direzionale, che hanno la finalità di indirizzare i comportamenti aziendali verso obiettivi quali l’efficienza e l’efficacia della gestione. Questo meccanismo di traslazione sul pubblico di sistemi nati nell’ambito privato non è tuttavia esente da problematiche ap-plicative e critiche concettuali; nella letteratura internazionale non mancano infatti posizioni che dichiarano l’inapplicabilità di queste lo-giche al contesto del settore pubblico, in quanto mal conciliabili con il ruolo di tali istituzioni o in quanto meno efficaci rispetto all’applicazione sulle aziende private aventi finalità di lucro. Un ulteriore fattore che spinge a trattare l’argomento dei sistemi di pianificazione e controllo è infine il contesto di evoluzione normativa dei sistemi contabili e di bilancio; molti ordinamenti giuridici nazionali hanno sperimentato, o stanno tuttora sperimentando, l’introduzione del-la contabilità economico-patrimoniale o di sistemi di budgeting econo-mico negli atenei o in altri enti pubblici; in Italia questa evoluzione è di estrema attualità, posto che si sta percorrendo il cammino di attuazione della legge 240/2010. Nel primo capitolo verranno pertanto analizzati più nel dettaglio questi fattori che stanno spingendo verso l’evoluzione dei sistemi di pianificazione e controllo negli atenei, con particolare riguardo alla normativa in corso di attuazione in Italia. Nei capitoli successivi verranno invece approfonditi i due strumenti che dovrebbero maggiormente caratterizzare il cambiamento nei sistemi contabili e di bilancio degli atenei: la contabilità economico-patrimoniale e il budget. Il dibattito sulla contabilità economico-patrimoniale dura ormai da diversi anni nel panorama internazionale, con riferimento soprattutto alla sua introduzione negli enti locali o nelle amministrazioni centrali dello stato. Le posizioni a favore della sua introduzione nell’ambito pubblico sottolineano la necessità di passare ad una logica di rilevazione in grado di cogliere meglio la dimensione di output delle attività e la corretta misurazione dell’efficienza, ovvero del consumo di risorse ne-cessarie a produrre tale output. Dall’altro lato si schierano coloro che ritengono la contabilità finanziaria più adatta agli enti pubblici, nei quali la rilevazione deve assolvere la funzione autorizzativa necessaria al controllo della spesa e quindi al perseguimento dell’equilibrio della fi-nanza pubblica. Sul fronte della prassi sono individuabili diverse modalità di intro-duzione della contabilità economico-patrimoniale, che vanno dalla te-nuta in parallelo alla contabilità finanziaria, alla creazione di un sistema integrato, fino all’abbandono della contabilità finanziaria in favore dell’esclusiva tenuta della contabilità economico-patrimoniale; diversi studi dimostrano la scarsa efficacia dei sistemi di tenuta “paralleli”, in quanto determinanti confusione negli utenti e fruitori del bilancio e so-prattutto in quanto inefficaci nel produrre un vero cambiamento nei si-stemi decisionali degli enti. La nuova normativa italiana sulla contabilità economico-patrimoniale negli atenei pare tuttavia indirizzare verso un sovverti-mento del rapporto di forza finora sperimentato nella prassi degli atenei: nel nuovo quadro di bilancio la contabilità economico-patrimoniale dovrebbe diventare prevalente, lasciando alla finanziaria il solo ruolo di permettere il consolidamento dei conti pubblici degli atenei statali. Al di là del dibattito sull’opportunità della contabilità economico-patrimoniale, si pone pertanto per gli atenei un problema di concreta applicazione di una logica nuova di rilevazione delle operazioni di ge-stione tipiche; gli atenei svolgono infatti attività peculiari atte a distin-guerli dalle altre aziende. Nell’attesa dell’emanazione di specifici prin-cipi contabili per gli atenei, pertanto, assume rilevanza, anche perché poco affrontato in letteratura, il tema del trattamento contabile di alcune voci di bilancio tipiche degli atenei, che saranno oggetto di presentazione alla luce dei principi contabili attualmente disponibili per la generalità delle aziende o per il settore pubblico nel suo complesso. La tematica del budgeting negli atenei appare ancor meno trattata negli studi, i quali riportano tra l’altro pochi esempi di prassi a cui ispi-rarsi. Nel terzo capitolo si cercherà pertanto di inquadrare le differenze tra programmazione finanziaria ed economica negli enti pubblici, per creare un punto di correlazione con la tematica del passaggio dalla con-tabilità finanziaria a quella economica; se da un lato gli studi e la prassi sembrano sconsigliare il mantenimento in vita due diversi sistemi con-tabili a consuntivo, a maggior ragione appare incoerente l’inserimento della contabilità economico-patrimoniale non accompagnato da un ri-pensamento nei sistemi di programmazione a preventivo. Di fatto l’introduzione di misurazioni di tipo economico quando il vincolo su cui viene valutata l’operatività della gestione è di tipo finan-ziario rende inutile la contabilità economico-patrimoniale ai fini del controllo di gestione. Viceversa, l’introduzione del budget combinato con la contabilità economico-patrimoniale (e analitica) pare in grado di garantire comunque il perseguimento dell’equilibrio finanziario, oltre che di quello economico e patrimoniale non contemplati nella tradizio-nale programmazione finanziaria. Dopo una breve digressione in merito all’opportunità o meno di mantenere entrambi i vincoli piuttosto che optare per il vincolo econo-mico, verranno presentati i sistemi di budgeting applicabili agli atenei. In merito a questo occorre precisare che nella letteratura internazionale le prassi di budgeting spesso riguardano le problematiche di distribuzione dei fondi a livello di sistema universitario complessivo, piuttosto che le problematiche di allocazione interna delle risorse, mentre poca attenzione viene prestata, a livello di singola istituzione, alla dimensione di processo del budget e ancor meno alla sua dimensione razionale, che conduce alla costruzione del sistema di documenti costituenti il master budget di ateneo. L’ultima parte del capitolo conterrà pertanto una proposta di artico-lazione del sottosistema operativo di budgeting di un ipotetico ateneo, che anticipi in prospettiva le problematiche applicative che stanno af-frontando gli atenei italiani per effetto della nuova normativa. La pro-posta di budgeting, analogamente a quella contenuta nel capitolo due in merito alla contabilizzazione in contabilità generale di alcune operazioni degli atenei, si concentra volutamente sui soli aspetti differenziali che caratterizzano queste tipologie particolari di aziende, andando a co-glierne soprattutto le implicazioni in merito alle future prassi di controllo economico della gestione.